Аудиторские доказательства. Доклад аудиторские доказательства Аудиторские доказательства и требования к ним

В Международном стандарте аудита (МСА) 500 «Аудиторские доказательства» отмечается, что цель аудитора состоит в разработке и выполнении аудиторских процедур таким образом, чтобы позволить аудитору собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства для того, чтобы иметь возможность сделать обоснованные выводы, которые послужат основанием для аудиторского мнения.

Терминология

Аудиторские доказательства - информация, используемая аудитором при формировании выводов, на которых основывается аудиторское мнение. Аудиторские доказательства включают как информацию, содержащуюся в данных бухгалтерского учета, на которых основывается финансовая отчетность, так и прочую информацию.

Достаточность аудиторских доказательств - количественная оценка аудиторских доказательств. Количество необходимых аудиторских доказательств зависит от оценки аудитором рисков существенного искажения, а также качества таких аудиторских доказательств.

Информация, используемая в качестве

аудиторских доказательств

При разработке и проведении аудиторских процедур аудитор должен учитывать уместность и надежность информации, которая будет использоваться в качестве аудиторских доказательств.

Отбор элементов тестирования с целью получения

аудиторских доказательств

При разработке тестов средств контроля и детальных тестов аудитор должен определить такие способы отбора объектов тестирования, которые будут эффективными для достижения цели аудиторской процедуры.

Несоответствие в аудиторских доказательствах

или сомнение в их надежности

В случае когда аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют аудиторским доказательствам, полученным из другого источника, или аудитор сомневается в надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, аудитор должен определить, какие изменения или дополнения в аудиторских процедурах необходимы для разрешения этого вопроса, а также проанализировать влияние этого вопроса, если таковое имеется, на другие аспекты аудита.

Достаточные надлежащие аудиторские доказательства

Аудиторские доказательства необходимы для обоснования мнения аудитора и аудиторского заключения. По своей природе они носят накопительный характер и в основном получаются в результате выполнения аудиторских процедур в ходе проведения аудита. Однако они могут также включать информацию, полученную из других источников, таких как предыдущие аудиторские задания (если аудитор установил, что не произошли какие-либо изменения после окончания предыдущего аудиторского задания, которые могут повлиять на уместность этой информации для текущего аудита или процедуры контроля качества, проводимые аудиторской организацией при принятии и продолжении отношений с клиентами).

В дополнение к другим внутренним и внешним источникам в организации важным источником аудиторских доказательств являются данные бухгалтерского учета. Кроме того, информация, которая может использоваться в качестве аудиторских доказательств, может быть подготовлена с использованием работы эксперта руководства.

Аудиторские доказательства включают как информацию, которая подкрепляет и подтверждает предпосылки руководства, так и любую информацию, которая противоречит таким предпосылкам. Кроме того, в некоторых случаях даже отсутствие информации (например, отказ руководства предоставить запрашиваемое заявление) используется аудитором и, таким образом, также является аудиторскими доказател ьствам и.

Работа аудитора по формированию аудиторского мнения в основном состоит в получении и оценке аудиторских доказательств.

В дополнение к запросам аудиторские процедуры с целью сбора аудиторских доказательств могут включать инспектирование, наблюдение, подтверждение, пересчет, повторное выполнение и аналитические процедуры, нередко в сочетании друг с другом. Хотя запросы могут обеспечивать получение важных аудиторских доказательств и иногда предоставлять доказательства искажения, одни запросы, как правило, не дают достаточных аудиторских доказательств ни отсутствия существенного искажения на уровне предпосылок, ни операционной эффективности средств контроля.

Как разъясняется в МСА 200, разумная уверенность достигается, когда аудитор получил достаточное количество надлежащих аудиторских доказательств для снижения аудиторского риска (т.е. риска того, что аудитор сформулирует ненадлежащее мнение, в тех случаях когда финансовая отчетность существенно искажена) до приемлемо низкого уровня.

Достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств взаимосвязаны. Достаточность является количественной мерой аудиторских доказательств. Количество необходимых аудиторских доказательств зависит от оценки аудитором рисков искажения (чем выше оцениваемые риски, тем больше аудиторских доказательств, вероятно, потребуется), а также от качества таких аудиторских доказательств (чем выше качество, тем меньше может потребоваться доказательств). Однако сбор большего количества аудиторских доказательств не сможет компенсировать их низкое качество.

Надлежащий характер является качественной мерой аудиторских доказательств, т.е. их уместность и надежность для подтверждения выводов, на которых основывается аудиторское мнение.

Надежность аудиторских доказательств обусловлена их источником и их характером и зависит от конкретных обстоятельств, в которых получены доказательства.

МСА 330 требует от аудитора сделать вывод о том, собраны ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства.

Вопрос о том, собраны ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня и, следовательно, для предоставления возможности аудитору сделать разумные выводы, на которых будет основано аудиторское мнение, является предметом профессионального суждения.

Получение аудиторских доказательств

Инспектирование

Инспектирование включает изучение записей или документов, как внутренних, так и внешних, в бумажной форме, электронной форме или на иных носителях, а также физический осмотр актива.

Наблюдение

Наблюдение заключается в визуальном обозрении процесса или процедуры, выполняемых другими лицами, например наблюдение аудитором за проведением инвентаризации персоналом организации или за выполнением контрольных действий. Наблюдение обеспечивает аудиторские доказательства выполнения процесса или процедуры, но ограничено тем моментом времени, когда проводится наблюдение, а также тем фактом, что само наблюдение может оказать влияние на то, каким образом выполняются процесс или процедуры.

Внешнее подтверждение

Внешнее подтверждение представляет собой аудиторские доказательства, полученные аудитором в виде прямого письменного ответа аудитору от третьего лица (подтверждающей стороны) в бумажной или электронной форме или на ином носителе информации.

Пересчет

Пересчет состоит в проверке арифметической точности расчетов в документах или записях. Пересчет может выполняться вручную или с применением электронных средств.

Повторное проведение

Повторное проведение предполагает независимое проведение аудитором процедур или применение контрольных действий, которые изначально проводились в рамках системы внутреннего контроля организации.

Аналитические процедуры

Аналитические процедуры заключаются в оценке финансовой информации путем анализа вероятных взаимосвязей между финансовыми и нефинансовыми данными. Аналитические процедуры также охватывают изучение по мере необходимости выявленных колебаний или взаимосвязей, которые не соответствуют значимой информации или которые существенно отличаются от ожидаемых значений.

Запрос

Запрос представляет собой обращение за предоставлением как финансовой, так и нефинансовой информации в адрес осведомленных лиц как внутри организации, так и за ее пределами. Ответы на запросы могут обеспечить аудитора информацией, которой он ранее не располагал, или подтверждающими аудиторскими доказательствами.

Информация, используемая в качестве аудиторских доказательств

Уместность и надежность

Несмотря на то что аудиторские доказательства собираются главным образом в результате аудиторских процедур, проводимых в ходе аудита, они могут также включать информацию, полученную из других источников, таких как, например, в некоторых обстоятельствах, предыдущие аудиторские задания и процедуры контроля качества аудиторской организации при принятии клиента и продолжении работы с ним.

На качество всех аудиторских доказательств влияют уместность и надежность информации, на которой они основываются.

Уместность означает наличие логической связи с целью аудиторской процедуры или влияние на эту цель и, если применимо, на рассматриваемую предпосылку.

Надежность

Надежность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, и следовательно, самих аудиторских доказательств зависит от ее источника и характера, а также от обстоятельств, при которых она получена, включая, при необходимости, средства контроля за ее подготовкой и поддержанием.

Общие правила относительно надежности аудиторских доказательств:

• надежность аудиторских доказательств повышается, когда они получены из независимых внешних по отношению к организации источников;
• надежность аудиторских доказательств, полученных внутри организации, повышается, когда соответствующие средства контроля, включая средства контроля за их подготовкой и поддержанием в актуальном состоянии, установленные организацией, являются эффективными;
• аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором (например, наблюдение за применением средства контроля), являются более надежными, чем аудиторские доказательства, полученные косвенно или на основании логических заключений (например, запрос о применении средства контроля);
• аудиторские доказательства в виде документов, в бумажной или электронной форме или на иных носителях, более надежны, чем доказательства, полученные устно (например, письменный протокол, составленный непосредственно во время совещания, более надежен, чем последующее устное заявление обсужденных вопросов);
• аудиторские доказательства, представленные оригиналами документов, являются более надежными, чем аудиторские доказательства, представленные в форме светокопий, факсимильных копий или документов, отснятых на пленку, оцифрованных или иным образом трансформированных в электронную форму, надежность которых может зависеть от средств контроля за их подготовкой и сохранностью.

Назначение аудиторских доказательств. Аудиторские доказательства представляют собой информацию, полученную аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц). В качестве доказательств в аудите может быть использована любая информация, позволяющая аудитору формировать свое мнение о достоверности данных учета или отчетности в целом.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить достаточные надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:

• детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;
• аналитические процедуры.

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

• аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;
• характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств внутреннего контроля;
• существенность проверяемой статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;
• результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок;
• источник и достоверность информации.

При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска средств внутреннего контроля.

К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля , относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся:

• организация - устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;
• функционирование - эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.

При определении надлежащего аудиторского доказательства в целях подтверждения выводов относительно риска средств контроля аудитор может принимать во внимание аудиторское доказательство, полученное в ходе предыдущих аудитов. В случае повторяющегося (на протяжении ряда последовательных отчетных периодов) задания аудитор будет осведомлен о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, так как будет обладать сведениями, полученными в ходе предыдущее работы. Тем не менее ему необходимо обновлять полученные знания и рассмотреть необходимость получения дополнительных аудиторских доказательств относительно любых изменений в системе контроля.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур по существу аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности - сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета - включают в себя следующие группы элементов:

• а) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни;
• б) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода;
• в) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении представления и раскрытия информации.

Более подробно предпосылки составления бухгалтерской отчетности раскрываются в п. 15.3.

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например стоимостной оценки. Характер, время и объем процедур проверки по существу зависят от характера проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке: например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).

Надежность аудиторских доказательств зависит от источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их представления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

• аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;
• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
• аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;
• аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. И напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Виды аудиторских доказательств. Для обоснования своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства на основе следующих аудиторских процедур:

• детальная проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам;
• аналитические процедуры;
• проверка (тест) средств внутреннего контроля.

В программе аудита следует предусмотреть, какие аудиторские процедуры и в каком объеме необходимо выполнить для сбора аудиторских доказательств.

Количество информации, необходимой для аудиторских оценок, жестко не регламентируется. Аудитор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение о количестве информации, необходимой для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица. При выборе методов получения доказательств следует иметь в виду, что финансовая информация может быть существенно искажена.

Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными.

Внутренние аудиторские доказательства включают информацию, полученную от аудируемого лица в письменном или устном виде.

Внешние аудиторские доказательства включают информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства включают информацию, полученную от аудируемого лица в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской организации представляют внешние доказательства, затем смешанные и внутренние.

Аудиторские доказательства должны быть достоверными и достаточными. Их достаточность в каждом конкретном случае определяется аудиторами самостоятельно на основе оценки системы внутреннего контроля и величины их аудиторского риска. Для составления объективного и обоснованного заключения аудитор обязан собрать достаточное количество качественных доказательств.

Доказательства, полученные самой аудиторской организацией, обычно являются более достоверными, чем доказательства, предоставленные аудируемым лицом. Доказательства в форме документов и письменных показаний обычно более достоверны, чем устные.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля, а также бланков, таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложение результатов аудиторских процедур. Данные полученных доказательств используются при составлении аудиторского заключения и сообщения руководству проверяемого предприятия по результатам аудита.

Источники аудиторских доказательств. Источниками получения аудиторских доказательств (доказательной информацией) являются:

• первичные документы аудируемого лица и третьих лиц;
• регистры бухгалтерского учета аудируемого лица;
• результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
• устные высказывания сотрудников аудируемого лица и третьих

• результаты сопоставления одних документов аудируемого лица с другими, а также с документами третьих лиц;
• результаты инвентаризации имущества аудируемого лица, проводимой его сотрудниками;
• бухгалтерская отчетность.

Качество аудиторских доказательств зависит от их источников. Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций. Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от конкретных обстоятельств проверки.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

Если аудируемым лицом не представлены аудиторской организации существующие документы в полном объеме и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и/или операции, аудиторская организация обязана отразить это в сообщении (письменной информации) руководству аудируемого лица и может рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) должны получить доста­точные надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

Единые «требования к количеству и качеству доказа­тельств, которые необходимо получить при аудите фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к проце­дурам, выполняемым с целью получения доказательств, установлены федеральным правилом (стандартом) ауди­торской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства».

Аудиторские доказательства - это информация, по­лученная аудитором при проведении проверки, и резуль­тат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказатель­ствам относятся, в частности:

Первичные документы;

Бухгалтерские записи, являющиеся основой финан­совой (бухгалтерской) отчетности;

Письменные разъяснения уполномоченных сотруд­ников аудируемого лица;

Информация, полученная из различных источни­ков (от третьих лиц).

Аудиторские доказательства должны быть достаточ­ными и надлежащего характера.

Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку оп­ределенного вывода, а не носят исчерпывающего харак­тера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различно­го содержания, с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу хозяйственных однотипных операций.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего конт­роля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть по­лучены исключительно путем проведения процедур про­верки по существу.

На суждение аудитора о том, что является достаточ­ным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

Аудиторская оценка характера и величины ауди­торского риска как на уровне финансовой (бух­галтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или хозяйственных однотипных операций;

Характер систем бухгалтерского учета и внутрен­него контроля, а также оценка риска средств внут­реннего контроля;

Существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;

Опыт, приобретенный во время проведения пред­шествующих аудиторских проверок;

Результаты аудиторских процедур, включая воз­можное обнаружение недобросовестных действий или ошибок;

Источник и достоверность информации.

Аудиторские доказательства могут быть:

Внутренними (получены от экономического субъ­екта);

Внешними (получены от третьих лиц);

Смешанными (получены от экономического субъек­та, но подтверждены третьими лицами).

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от фор­мы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказа­тельств необходимо исходить из следующего:

Аудиторские доказательства, полученные из вне­шних источников (от третьих лиц), более надеж­ны, чем доказательства, полученные из внутрен­них источников;

Аудиторские доказательства, полученные из внут­ренних источников, более надежны, если существу­ющие системы бухгалтерского учета и внутренне­го контроля являются эффективными;

Аудиторские доказательства, собранные непосред­ственно аудитором, более надежны, чем доказа­тельства, полученные от аудируемого лица;

Аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заяв­ления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают раз­личным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. И напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, получен­ным из другого, аудитор должен определить, какие до­полнительные процедуры необходимо провести для вы­яснения причин такого несоответствия.

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность по­лучаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно до­стоверности отражения хозяйственных операций в фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен по­пытаться получить достаточные надлежащие аудитор­ские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надле­жащих аудиторских доказательств аудитор должен вы­разить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах в форме записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля, а также в форме бланков, таб­лиц и протоколов, отражающих планирование, выпол­нение и изложение результатов аудиторских процедур. Они используются при составлении аудиторского за­ключения и отчета.

Источниками получения аудиторских доказательств яв­ляются:

Финансово-бухгалтерская отчетность: бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о прибылях и убыт­ках (форма № 2), приложение к балансу (форма № 5);

Бухгалтерские регистры (учетные и контрольные): журналы-ордера, Главная книга, журнал хозяй­ственных операций, кассовая книга, расчетно-платежные ведомости по заработной плате и т. д., оборотные, сальдовые и шахматные ведомости;

Первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

Статистическая отчетность;

Отчетность по взносам во внебюджетные фонды;

Отчетность по налогообложению;

Уставные документы, договоры, приказы и другие административные документы;

Результаты анализа финансово-хозяйственной дея­тельности;

Устные высказывания сотрудников экономическо­го субъекта и третьих лиц;

Результаты сопоставления одних документов эко­номического субъекта с другими, а также сопо­ставления документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

Результаты инвентаризации;

Разъяснения руководства проверяемого субъекта в устной и письменной форме.

Наиболее ценные доказательства аудитор получает при исследовании хозяйственных операций.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор исполь­зует доказательства, полученные из разных источников, и разные по форме представления. При противоречиво­сти доказательств, полученных из разных источников, аудитор должен использовать дополнительные процеду­ры.

Для получения аудиторских доказательств наиболее часто используются следующие аудиторские процедуры (методы):

Проверка математических (арифметических) расче­тов проверяемого экономического субъекта;

Инвентаризация - прием, позволяющий получить точную информацию о наличии имущества эконо­мического субъекта;

Проверка соблюдения правил учета отдельных хо­зяйственных операций (контроль над учетными ра­ботами, выполняемыми бухгалтерией организации);

Подтверждение в письменной форме от независи­мой третьей стороны о реальности сальдо на сче­тах учета (в виде ответа на запрос от имени руко­водства экономического субъекта или от имени аудиторской организации);

Устный опрос персонала, руководства экономиче­ского субъекта и независимой третьей стороны (оформляются в виде протоколов или краткого конспекта);

Инспектирование (проверка документов) - ауди­тор (аудиторская организация) должен удостове­риться в реальности определенного документа;

Прослеживание - процедура, в процессе которой аудитор (аудиторская организация) проверяет пер­вичные документы, отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналити­ческого учета, находит заключительную корреспон­денцию счетов и убеждается, что соответствующие хозяйственные операции отражены в бухгалтер­ском учете правильно или неправильно;

Аналитические процедуры - анализ и оценка по­лученной аудитором (аудиторской организацией) информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей аудируемого лица с целью выявления неправильно отраженных в бух­галтерском учете хозяйственных операций, выяв­ление причин ошибок (искажений).

Введение

Доказательства - документы и другая соответствующая инфор­мация, которую использует ревизор (аудитор) при формулировке найденных фактов или выводов (заключений). Доказательства дол­жны позволить ревизору (аудитору) составить мнение о проверяе­мой финансовой информации. Достоверность аудиторских доказательств зависит от обстоятельств, при которых они получе­ны. Доказательство, полученное самим аудитором, более достовер­но, чем полученное от предприятия. Доказательства в форме документов и письменных показаний достовернее устных показа­ний. По доказательному значению контролируемые документы раз­деляются на четыре группы. Это первичные, сводные, неофициаль­ные и вспомогательные документы. Под первичными документами подразумеваются такие документы, которые отража­ют хозяйственные операции либо являются основой для их происхождения или подтверждают какие-либо события, факты, количество и состояние проверяемых ресурсов.

По доказательному значению проверяемые документы подразде­ляют на четыре группы : первичные, сводные, неофициальные и вспомогательные.

Под первичными документами подразумеваются такие докумен­ты, которые отражают хозяйственные операции либо являются ос­новой для их проведения или подтверждают какие-либо события, факты, количество и состояние проверяемых ресурсов.

Сводные - это такие документы, которые в укрупненном виде отражают различные данные. Отличительной особенностью являет­ся их вторичность. Их составление не связано с хозяйственными операциями. В них лишь зарегистрированы эти операции по дан­ным первичных документов.

Неофициальными документами следует считать такие, которые материально ответственные лица и другие работники ведут по своей инициативе, составляют их, не соблюдая установленного поряд­ка оформления аналогичных документов, и фиксируют в них эконо­мические явления, происходящие на контролируемом предприятии.

Вспомогательными являются такие документы, в которых из­ложено мнение отдельных лиц по экономическим вопросам и явле­ниям, происходящим на контролируемом предприятии. ^ По данным первичных документов можно сделать вывод о недоста­чах, нарушениях, злоупотреблениях, размере материального ущерба. По данным сводных документов можно сделать условно точный вывод. Условием является правильность зарегистрированных в них данных. Неофициальные и вспомогательные документы доказательного значе­ния не имеют. Однако они могут быть успешно использованы при вы­боре направления контроля, оценке выявленных фактов и определении степени виновности отдельных работников в допущенных нарушениях.

Аудиторское свидетельство (доказательство) - достоверная ин­формация, получаемая аудитором из различных источников (учетная система, подтверждающая документация, материальные активы, адми­нистрация и персонал предприятия, клиенты). Аудитор обязан сопо­ставлять выводы, сделанные в результате использования свидетельств из различных источников. Для получения свидетельств аудитор может проанализировать соответствие тех или иных процедур установленным формам. Аудиторские доказательства можно получать при выполнении независимых процедур согласования, что позволяет составить обосно­ванное мнение о финансовой информации. При этом изучают записи, документы или осязаемые активы; наблюдают процессы или процеду­ры, выполняемые другими; проводят устный или письменный опрос для получения информации внутри или за пределами предприятия; исследуют информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях; осуществляют подсчеты, а также аналитический обзор показателей трендов. При выборе процедур для получения доказательств аудитор должен признать возможность материального искажения отчетности и быть объективным в ее оценке. Это позволяет судить об относитель­ной достоверности внутренних и внешних доказательств. Аудиторская информация рассматривается в свете общепринятых правил подачи информации и включает прямые и косвенные, документированные и устные свидетельства. Аудиторские свидетельства (доказательства) должны отвечать определенным качественным требованиям. Качество доказательств определяется: приближенностью к реальным событиям; установлением соответствия между доказательством и имевшим мес­то фактом; надежностью источников получения доказательств.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее - аудитор) должны получить достаточные надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Тесты средств внутреннего контроля означают действия, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:

· детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

· аналитические процедуры.

Достаточные надлежащие аудиторские доказательства

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур по существу. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы :

· аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

· характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств внутреннего контроля;

· существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;

· опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

· результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок;

· источник и достоверность информации.

При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска средств внутреннего контроля.

К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся:

· организация - устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;

· функционирование - эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур по существу аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Для того чтобы иметь основания для выводов по основ­ным направлениям аудиторской проверки, аудитор должен собрать соответствующие доказательства. Федеральный стан­дарт аудита № 5 «Аудиторские доказательства» устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой (бух­галтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств.

Аудиторские доказательства - это информация, получен­ная аудитором при проведении проверки, и результат анали­за указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в част­ности, первичные документы и бухгалтерские записи, явля­ющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудни­ков аудируемого лица и информация, полученная из различ­ных источников (от третьих лиц).

Аудиторская организация или индивидуальный аудитор должны получить надлежащие доказательства с целью фор­мулирования обоснованных выводов, на которых основыва­ется мнение аудитора. Доказательства получают в результате проведения комплекса текстов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключитель­но путем проведения процедур проверки по существу.

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимо­связаны и применяются к аудиторским доказательствам, по­лученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной ауди­торских доказательств, определяющей их совпадение с кон­кретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтер­ской) отчетности и ее достоверность.

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следу­ющие факторы:

Аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

Характер систем бухгалтерского учета и внутреннего конт­роля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;

Существенность проверяемой статьи финансовой (бухгал­терской) отчетности;

Опыт, приобретенный во время проведения предшеству­ющих аудиторских проверок;

Результаты аудиторских процедур, включая возможное об­наружение мошенничества или ошибок;

Источник и достоверность информации.

Аудиторские доказательства как правило собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансо­вой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например, в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут ком­пенсировать отсутствие аудиторских доказательств относи­тельно другой предпосылки, например, стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погаше­ния дебиторской задолженности он может выявить аудитор­ские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).

Надежность аудиторских доказательств зависит от их ис­точника (внутреннего или внешнего), а также от формы их представления (визуальной, документальной или устной). Ау­диторские доказательства более убедительны, если они полу­чены из различных источников, обладают различным содер­жанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по от­дельности. И, напротив, если аудиторские доказательства, по­лученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с полу­чением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполне­ния необходимой процедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно досто­верности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытаться по­лучить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности по­лучения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем вы­полнения следующих процедур проверки по существу:

- инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов, в ходе, которой ауди­тор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а так­же от эффективности средств внутреннего контроля за про­цессом их обработки;

- наблюдение - это отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, на­блюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отсле­живание выполнения процедур внутреннего контроля, по ко­торым не остается документальных свидетельств для аудита);

- запрос (поиск информации у осведомленных лиц в преде­лах или за пределами аудируемого лица. По форме он может быть как официальным письменным, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресован­ным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (во­просы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства);

Единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите бухгалтерской отчетности, приведены в стандарте № 5 «Аудиторские доказательства». Данный стандарт применяется также к методам (процедурам), выполняемым с целью получения доказательств.

Аудитор должен получить достаточные надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации.

Различают следующие виды аудиторских доказательств :

• первичные документы и бухгалтерские записи;
• письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица;
• информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Аудиторские доказательства получают в результате проведения:

• комплекса тестов средств внутреннего контроля;
• необходимых процедур проверки по существу.

В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Тесты средств внутреннего контроля означают действия, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в бухгалтерской отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:

• детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;
• аналитические процедуры.

Кроме того, порядок и условия получения аудиторских доказательств в каждом конкретном случае осуществления аудита установлены в стандарте № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях». Этим стандартом следует руководствоваться в следующих случаях:

• а) присутствие аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов;
• б) раскрытие информации о судебных делах и претензионных спорах;
• в) оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовых вложениях;
• г) раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

При получении аудиторских доказательств должны выполняться два взаимосвязанных условия: достаточность и надлежащий характер.

Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств.

Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств.

Аудиторские доказательства собирают из различных источников или из документов различного содержания. Аудиторские доказательства собирают для подтверждения одной и той же хозяйственной операции или группы однотипных операций.

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

• аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска;
• характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств внутреннего контроля;
• существенность проверяемой статьи отчетности;
• опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;
• результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок;
• источник и достоверность информации.

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной, устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

• а) более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из независимых, внешних по отношению к аудиру- мому лицу источников;
• б) аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, являются более надежными в тех случаях, когда соответствующие средства контроля, установленные аудируемым лицом, функционируют эффективно;
• в) аудиторские доказательства, полученные непосредственно самим аудитором, являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, полученными косвенным путем или на основании логических умозаключений;
• г) аудиторские доказательства являются более надежными в тех случаях, когда они документально оформлены, то есть существуют на бумажных носителях, в электронном виде или иной зафиксированной форме;
• д) аудиторские доказательства, представленные в подлинниках (оригиналах документов), являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, представленными копиями.

Аудиторские доказательства более убедительны, если получены из различных источников, обладают различным содержанием, но при этом не противоречат друг другу.

Для получения аудиторских доказательств из внешних источников используется стандарт № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников».

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. Если невозможно их получить, аудитор должен выразить в аудиторском заключении свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Аудитор получает аудиторские доказательства при выполнении следующих методов (процедур проверки по существу).

Инспектирование представляет собой изучение учетных записей и документов, созданных внутри аудируемого лица или полученных извне, на бумажных носителях или электронном виде, или хранящихся на других носителях. Инспектирование учетных записей и документов обеспечивает получение аудиторских доказательств различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки. Примером инспектирования является инспектирование учетных записей и документов на предмет их санкционирования (одобрения вышестоящим руководством).

Инспектирование материальных активов заключается в непосредственном рассмотрении и изучении активов. Инспектирование может предоставить возможность получения надежных аудиторских доказательств в отношении существования активов, но не обязательно, в отношении прав аудируемого лица или их стоимостной оценки. Инспектирование состояния отдельных единиц хранения, как правило, проводится в ходе наблюдения за их инвентаризацией.

Наблюдение заключается в изучении процессов или процедур, выполняемых другими лицами, например, наблюдение, осуществляемое аудитором в процессе проведения персоналом аудируемого лица инвентаризации запасов, или наблюдение за выполнением контрольных действий.

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов. Пересчет может проводиться с использованием информационных систем аудируемого лица, например, посредством получения электронного файла от аудируемого лица с применением методов аудита с использованием компьютеров.

Повторное проведение - независимое проведение аудитором процедур или контрольных действий (которые были первоначально исполнены руководством или персоналом аудируемого лица в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица), осуществляемых как вручную, так и с применением методов аудита с использованием компьютеров. Примером является повторное проведение аудитором процедуры ранжирования дебиторской задолженности по срокам погашения.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений. Аналитические процедуры приведены в стандарте № 20 «Аналитические процедуры».

Инвентаризация представляет собой прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и получить ориентировочную информацию о состоянии и стоимости такого имущества. В ходе аудиторской проверки аудиторы могут наблюдать за процессом проведения инвентаризации.